山东天锦律师事务所  刘桂林 主任 

        （本论文在山东省律师理论研讨活动中获优秀论文二等奖）

内容摘要：《刑法修正案（七）》第三条将《中华人民共和国刑法》第二百零一条作了重大修改，使得打击逃税犯罪的标准更为明确，如何正确适用法条是当前律师办理逃税案件中亟待解决的重要课题。《刑法修正案（七）》将偷税罪更改为逃税罪，并且新法条在犯罪行为的描述以及罚金刑和量刑幅度上都做了相应的修改，特别是增加了初犯不予追究刑事责任的豁免条款。豁免条款以宽严相济的刑事政策为理论依据，是宽严相济政策在惩治逃税犯罪中的具体体现。对于豁免条款的适用有很多问题需要分析和探讨，其中主要问题在于其决定豁免的机关、豁免的截止时间点、豁免的例外情形、行政处罚是否为刑事追诉的前置程序以及律师在司法实践中如何操作等。

关键词：逃税罪；豁免条款；适用

2009年2月28日，十一届全国人大常委会第七次会议审议通过了《中华人民共和国刑法修正案(七)》，当日施行。《刑法修正案(七)》第三条对原《刑法》第二百零一条作了重大修改，使得对逃税罪的认定产生了一定的争议，其中逃税罪豁免条款如何适用的问题尤为突出。本文旨在结合作者在代理案件中遇到的相关问题对上述问题做一粗浅的探析。

一、《刑法修正案(七)》与旧法条的对比

（一）法条关键词发生实质性变化

从1979年《刑法》第一百二十一条到1997年《刑法》第二百零一条，偷税罪法条中“偷税”一词已沿用三十年，而《刑法修正案（七）》第三条则首次采用“逃税”一词替代了“偷税”一词。偷的本义是“窃取，趁人不知时拿人东西”，所以“偷税”一词简单理解就是“秘密窃取国家税款”。这一概念确立的前提是，一旦依照税法的规定成立纳税义务，应纳税款的所有权即由纳税人转移到国家。而2004年宪法修正案明确规定：“公民合法的私有财产不受侵犯”。在纳税人向税务机关缴纳税款前，纳税人仍享有对该款项的所有权。既然国家并不因享有征税权而自动取得该部分财产的所有权，纳税人也就无法以“秘密窃取”的方式侵害国家财产所有权。“逃税”肯定了纳税人对其私人财产所享有的合法权利，明确纳税义务的成立并不自动导致财产所有权的转移，纳税人不履行纳税义务的行为并不侵害国家财产所有权，而仅是侵害国家基于税法规定而享有的对纳税人的财产请求权。

（二）犯罪行为描述发生变化

原条文及相关司法解释对偷税行为采取列举式规定，将偷税行为详尽表述为五种法定方法，即1、伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；2、在账簿上多列支出或者不列、少列收入；3、经税务机关通知申报而拒不申报；4、进行虚假的纳税申报；5、纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款。而《刑法修正案（七）》第三条则对逃税行为采取概括性规定，即“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，如此规定相对简洁明快，而且对逃税行为的描述比原法条更为宽泛，更有助于打击逃税犯罪。但是，另一方面也可能由于过于笼统概括，有“口袋罪”之嫌，如果缺乏可供操作的司法指引，将不可避免地带来认定上的一系列争议。

（三）罚金刑的变化

《刑法》第二百零一条旧条文对偷税罪的追诉标准采取“数额加比例”的原则，并且有明确的追诉数额，即“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”和“偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的”。但是《刑法》多数条文中对于犯罪所涉数额大多采取“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”的表述方式，以充分发挥立法的前瞻性和灵活性。《刑法修正案（七）》第三条对此作了修改，即“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”和“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的”。其一方面秉承“数额加比例”的原则，同时也与刑法其他条文在数额表述上保持了一致性，另一方面也对社会经济所引起的犯罪形势的变化予以充分考虑，取消了具体数额规定，意图通过后续司法解释动态调整逃税数额，以免出现刑责不尽平衡的状况。

其中在原条文里规定“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”，而《刑法修正案（七）》第三条只规定“并处罚金”，取消了罚金的上下限标准。这一修改粗粗一看，似乎为司法实践提供了更大的适用空间。其实不然，这一修改对纳税人的实质影响并不大，因为从工作实践看，税务机关对逃避缴纳税款的纳税人通常先按《税收征管法》的规定追缴税款、滞纳金，给予行政处罚，罚款额为逃税额的0.5倍～5倍，最后才移送司法机关。司法机关对其处以罚金时，行政处罚罚款可以折抵罚金。

（四）增加初犯不予追究刑事责任的豁免条款

《刑法修正案（七）》第三条第四款增加了“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这一豁免条款增加不予追究刑事责任的规定，主要是为了体现宽严相济的刑事政策。

二、豁免条款的理解与适用

《刑法修正案（七）》的出台，对于逃税犯罪刑法理论上的影响是显而易见的，由此引发的争论也是十分激烈的。而其中初犯豁免条款对于司法实践中具体案件的办理有着更为重大的影响。以下作者就对《刑法修正案（七）》初犯豁免条款的适用做一粗浅的探析。

（一）豁免条款的理论基础

豁免条款提出的理论基础在于我国相关的刑事法律政策，其中最为重要的理论基础是宽严相济刑事政策。宽严相济刑事政策是根据2005年底罗干同志在全国政法工作会议上的讲话提出的，关于宽严相济的内涵官方解释是：不同的刑事犯罪要区别对待，做到既要有力打击和震慑犯罪，维护法制的严肃性，又要尽可能减少社会对抗，化消极因素为积极因素，实现法律效果和社会效果的统一。一方面，必须坚持‘严打’方针不动摇，对严重刑事犯罪依法严厉打击，什么犯罪突出就重点打击什么犯罪，在稳准狠上和及时性上全面体现这一方针；另一方面，要充分重视依法从宽的一面，对轻微违法犯罪人员，对失足青少年等，要继续坚持教育、感化、挽救方针，有条件的可适当多判一些缓刑，积极稳妥地推进社区矫正工作。[1] 官方的界定具有权威性，同时体现出两个重要的政策思路，即区别对待刑事犯罪和区别对待刑事犯罪人，在实体处理上即显现出‘宽’和‘严’的差别。

在理论界，有些学者认为：针对犯罪的不同情况，区别对待，该宽则宽，该严则严，有宽有严，宽严适度；‘宽’不是法外施恩，‘严’也不是无限加重，而是要严格依照《刑法》、《刑事诉讼法》以及相关的刑事法律，根据具体的案件情况来惩罚犯罪，做到‘宽严相济，罚当其罪’。[2]不难看出，这是从刑事司法政策的立场来界定宽严相济政策的，同时特别强调贯彻宽严相济政策应依靠包括刑法、刑事诉讼法在内的各种刑事法律规范，即把握好刑事政策与刑事法律的关系，这为我们深入研究宽严相济指明了一条路径，是刑事法治的必然要求。

本人认为，宽严相济的刑事政策具体来说，该宽则宽，当严则严。对于严重威胁国家政权稳定，社会治安秩序及公民人身财产安全的严重刑事犯罪，主要是指危害国家安全罪、黑社会性质组织犯罪、严重暴力犯罪及严重影响人民群众安全感的多发性犯罪，应当坚决依法严惩。然而对于轻缓犯罪、未成年人犯罪、偶发犯罪以及因为民事纠纷而引起的一般犯罪，则要依法从轻、减轻处罚。逃税罪即是这样一种犯罪，它危害的是国家的税收征管制度和经济秩序，其中并没有明显和直接的受害人。与暴力犯罪、涉众型经济犯罪相比，逃税犯罪属于轻缓的犯罪。如果纳税人和扣缴义务人补缴了税款可不追究其刑事责任。这样做第一，有利于维护国家税收征管制度；第二，有利于保障税源的稳定；第三，有利于减小社会矛盾。总而言之，立足社会实际需要，协调重罪与轻罪适用法律宽与严的平衡，应当宽严有度，形成良性互动。而《刑法修正案（七）》中豁免条款的适用正是顺应了这种社会实际的需要，也正是对宽严相济刑事政策的最好体现。

（二）对豁免条款规定的理解

根据《刑法修正案（七）》第三条，在原刑法第201条中增加了第四款，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”然而在实践过程中对于该规定存在着不同的认识。

1、决定豁免的机关。有人认为，对于符合免除刑责条件的逃税案件，公安机关可不予以立案；有人则认为，对于此类案件，公安机关仍然应该立案侦查，待侦查终结后，由检察机关做出不起诉决定；还有人认为，此类案件应由法院决定是否追究刑事责任。本人认为，对于符合免除刑责情形的逃税线索，税务机关可以不移送；已移送的案件，公安机关可以做出不予立案的决定。

2、豁免的截止时间点。如果纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，公安机关是否应撤销案件或者将案件移送给税务机关？对此，立法并未明确。如果不明确一个免责的截止时间点，就会使刑事诉讼处于一种不确定状态。甚至到二审终结前，只要纳税人补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，接受了行政处罚，就归于无罪，从而使前面已经进行的刑事诉讼程序全部归于无效，这不仅损害了司法尊严，而且浪费了司法资源。对此，最高人民检察院、公安部联合下发的《关于刑事案件立案追诉标准的规定（二）》中第五十七条第二款规定：“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”即纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，应当依照公安机关当时所认定的情形做出是否接受刑事处罚的决定。

3、豁免的例外情形。《刑法修正案（七）》第三条第四款对达到逃税罪的数额、比例标准不免除刑事责任的情形也作了规定：“五年内曾因逃避缴纳税款受到过刑事处罚或者被税务机关给予二次处罚的除外”。这里所说的“被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，并不是指因逃税受过两次行政处罚的，到第三次逃税该受到行政处罚时，就应当定罪，无须再达到构成逃税罪数额、比例标准的要求。因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚的人又逃税的，还必须符合第一款规定的数额、比例标准。[3]《立案追诉标准（二）》第五十七条规定，纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的才能追究刑事责任。另外，从《刑法修正案（七）》整体的条文表述看，应当认为对于扣缴义务人不适用初犯免责的情形。

另外，对于豁免条款的规定值的注意的是，根据《刑法》第二百零四条第二款，缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，构成逃税罪。而根据《刑法》第二百零四条第一款，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，超过所缴纳的税款部分，构成骗取出口退税罪。

（三）对行政处罚是否为刑事追诉前置程序的理解

在研究逃税罪的适用过程中，对于以豁免条款为根据的行政处罚是否为刑事追诉前置程序问题存在两种不同的观点。一种观点认为，行政处罚不是刑事追诉的前置程序。理由是，从《刑法修正案(七)》第三条第一款来看，只要是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，公安机关就可以立案。立案之后，如果犯罪嫌疑人补缴了应纳税款和缴纳滞纳金，接受了行政处罚的，公安机关应予撤案，但并不能基于《刑法修正案(七)》第三条第四款的规定就排除公安机关的立案权。另一种观点认为，行政处罚是刑事追诉的前置程序。理由是，尽管从字面上来看，前一观点是正确的，但根据该法条第四款的规定，经税务机关依法下达追缴通知后，纳税人补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。这就意味着，法律对此种行为给予了较轻的评价，刑罚其实是税务机关追缴税款的保障，只要国家税收没有损失，就不追究纳税人的刑事责任，因此，在税务机关进行行政处罚前，不能确定国家税收是否有实际损失，在此情况下，公安机关就不宜立案。[4] 

本人认为，通观《刑法修正案(七)》第三条的规定，第四款实际是对第一款的补充，二者不能割裂开来理解。即行政处罚不是刑事追诉的前置程序。根据本条第四款的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，实施了逃避缴纳税款的行为后，如果其补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，已受行政处罚的，就不予追究刑事责任。纳税人实施逃避缴纳税款的行为后，其是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚是不能确定的。因此，在行政处罚程序完成之前，是无法确定是否应该追究其刑事责任。而根据刑事诉讼法第一百六十二条规定，“认为有犯罪事实需要追究刑事责任”是立案的条件之一，因此，对于不是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的纳税人，在行政处罚程序完成之前，公安机关不能立案。公安机关经侦部门在发现这种案件线索后，应将案件移交税务机关处理。但是，对于纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚又逃税的，只要达到了立案追诉标准，可直接立案。

（四）适用豁免条款在实践操作中的设想

1、对于行为人已经受到税务机关行政处罚，即已经按期、足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金和行政处罚罚款的情况，当然适用《刑法修正案（七）》第三条的规定，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。在实践中，律师可以建议公安机关不对其立案侦查。

2、对未受过行政处罚的逃避缴纳税款行为的线索、举报等，在实践中律师可以建议办案机关采取先通知税务机关核查的方式处理。在目前尚无正式法律文书和操作规程的现状下，可以使用公函的形式将获取的逃避交纳税款的线索和情报等移交税务机关，在税务机关核查后将结果通知公安机关。若行为人在税务机关对其做出处理、处罚决定后，按期足额缴纳应纳税款、滞纳金、罚款的，可不再对其立案侦查，若尚未达到“已受行政处罚”要求的，可对其立案侦查。

3、对于尚未一审判决案件的实践操作设想。我国刑法采用的是“从旧兼从轻”的溯及原则和特别法优于一般法的法律适用原则，因此在实践中，一审判决前的案件同样应当遵从这两项基本的原则。

我国刑诉法第十五条规定了六种不予追究刑事责任的法定情形：（1）情节显著轻微、危害不大，根据刑法不认为是犯罪的；（2）犯罪已过追诉时效期限的；（3）经特赦令免除刑罚的；（4）依照刑法告诉才处理的犯罪，没有告诉或者撤回告诉的；（5）犯罪嫌疑人、被告人死亡的；（6）其他法律规定免予追究刑事责任的。对于上述法定不追究刑事责任的情形，刑事诉讼法和最高人民法院的司法解释规定了不同的处理方式。《刑法修正案（七）》第三条中关于逃避交纳税款行为豁免条款的规定，对于上述第（2）至（5）种法定情形规定，在此不需要作讨论。实践中，主要是对该豁免条款是适用第（1）种还是第（6）种法定情形的争论。在目前尚没有可以参照执行的关于逃避缴纳税款犯罪的相关文件和司法解释的情况下，我们对于逃避交纳税款犯罪情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的具体情形还无从掌握，而且《刑法修正案（七）》第三条的规定中明确规定是以行为人“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”为豁免其刑事责任的前提。因此，在实践中应当适用第（6）种关于其他法律规定免予追究刑事责任的规定。[5]

按照上述原则和相关规定，可以对正在刑事诉讼程序中的逃税案件做出相应处理：

（1）对于公安机关在侦案件的处理。在公安机关立案侦查过程中，律师可以建议公安机关以笔录的形式告知犯罪嫌疑人《刑法修正案（七）》中所规定的关于逃避缴纳税款行为的规定，若犯罪嫌疑人表示愿意接受税务机关的行政处罚，并能在法定期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金和行政处罚罚款的，可以在行为人备足所有款项之后，移交税务机关处理；对于在押的犯罪嫌疑人，可以采取通过犯罪嫌疑人的律师、家属或朋友将应缴款项备足之后对犯罪嫌疑人变更强制措施为取保候审或者释放。在税务机关对行为人或犯罪嫌疑人的行政处罚完毕（行为人或犯罪嫌疑人按期足额缴足所有款项）之后，将相关处理、处罚文书和书面材料（复印件）交公安机关备案，公安机关再将原先已经立案侦查的案件撤销，并解除相关的刑事强制措施。这样做即是基于对“已受行政处罚” 的界定和对《刑法修正案（七）》第三条的立法本意的理解，并且保障国家税款的足额入库。

（2）对于已经移送检察机关起诉的案件的处理。对于在检察机关公诉阶段的情形，律师同样可以在犯罪嫌疑人或者被告人满足“已受行政处罚”的条件之后，建议检察机关做出不起诉的决定。

（3）对于人民法院正在审理过程中的案件的处理。若被告人在法院审理阶段能够满足“已受行政处罚”的条件，律师同样可以建议人民法院做出无罪判决或者不予追究刑事责任的判决。

对于满足“已受行政处罚”条件中应纳税款和滞纳金的金额，在实践中应当以税务机关出具的税务核定文书为准，而且这样认定较为妥当，因为通常情况下，在侦、在诉或者在审的逃税案件，都会有税务机关出具的税务核定文书，以此来确定当事人逃税的具体金额。至于税务机关行政处罚中的罚款金额，则应由税务机关在行政处罚的程序中，根据实际情况做出合理的决定。

三、结论

本文重点论述了逃税罪豁免条款的适用问题。其中主要阐述了《刑法修正案（七）》对原法条所做的修改，并且着重对豁免条款的适用进行了分析。其中的主要部分有以下两个方面，第一，对豁免条款的理解。豁免条款的理论基础是宽严相济的刑事政策，其决定豁免的机关视移送情况而定，对于豁免的截止时间点以公安机关立案为准，另外豁免条款中行政处罚的规定并不是刑事追诉的前置程序。第二，对豁免条款在律师办理案件过程中应用的分析。对于行为人已经受到税务机关行政处罚的，律师可建议公安机关不予立案侦查；对于在侦、已移送检察院以及正在法院审理的案件，若行为人符合该豁免条款的规定律师也可以建议办案机关做出撤案、不起诉以及免予刑事处罚的决定。

根据本文论述的主要内容，本人认为律师在适用《刑法修正案（七）》时，首先，应该从立法者的立法角度去思考、体会修正案的真正意图。只有把握好立法意图才能将该修正案和相关税收政策用好。其次，应该结合每个案件的自身特点，从立案、侦查等环节上入手充分发挥律师在刑事诉讼中的作用。第三，律师要加强与相关部门沟通协作，如公安机关、检察机关、法院、税务机关及其他有关行政执法机关等，有效推进《刑法修正案（七）》的顺利实施。